W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, dalej jako: „Ustawa o VAT”) określone zostały stawki podatku, mające zastosowanie do poszczególnych kategorii towarów oraz usług. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wysokość podstawowej stawki podatku od towarów i usług została określona na poziomie 23%. Wskazany akt prawny przewiduje także kilka rodzajów obniżonych stawek VAT, które, na zasadzie odstępstwa od stawki podstawowej, mają zastosowanie do towarów i usług wprost wskazanych w Ustawie o VAT i załącznikach do tej ustawy.
Z perspektywy dostawców usług komunikacji elektronicznej istotne znaczenie ma stawka 8%, która zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT w zw. z poz. 48 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT ma zastosowanie do „(bez względu na PKWiU) usług, innych niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie”. Z zakresu powołanej pozycji Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wyłączone zostały usługi reklamowe i promocyjne.
Tym samym, możliwość skorzystania przez dostawcę usług z preferencyjnej stawki VAT warunkowana jest spełnieniem w odniesieniu do świadczonej usługi następujących przesłanek:
- ma polegać na odbiorze programów telewizyjnych lub radiowych,
- nie stanowi usługi elektronicznej,
- nie jest usługą typu VOD,
- nie jest usługą reklamową lub promocyjną.
Jak należy rozumieć „umożliwienie odbioru programów telewizyjnych za pomocą urządzeń odbiorczych”?
Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 7 października 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-539/13-2/AK, ID: 202215), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, analizując stan faktyczny sprawy oceniał, czy usługa polegająca na udostępnianiu programów telewizyjnych i radiowych abonentom współpracującego z wnioskodawcą operatora telekomunikacyjnego, umożliwia wnioskodawcy stosowanie do niej obniżonej stawki VAT. Odbiór programów przez abonentów, zgodnie z wnioskiem, był możliwy za pośrednictwem urządzeń zapewnianych klientom przez operatora telekomunikacyjnego współpracującego z wnioskodawcą. W uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, organ skarbowy wskazał, z uwagi na potrzebę ścisłej, nierozszerzającej wykładni wyjątków, „stwierdzić należy, iż obniżoną stawkę podatku VAT należy stosować do usług, które polegają na dostarczeniu sygnału radia i telewizji ostatecznym odbiorcom (abonentom), mającym zawartą indywidualną umowę z operatorem”.
Jeżeli zatem w ofercie dostawcy usług znajduje się usługa telewizji, w ramach której abonent uzyskuje dostęp do programów telewizyjnych, których sygnał jest dostarczany z wykorzystaniem sieci telewizyjnej (np. po kablu koncentrycznym lub po kablu światłowodowym, w ramach IPTV), taka usługa, zgodnie z Ustawą o VAT, jest opodatkowana obniżoną, 8% stawką VAT.
Telewizja internetowa – kiedy dostęp do programów stanowi usługę elektroniczną?
Z możliwości stosowania 8% stawki VAT wprost zostały wyłączone usługi elektroniczne, które w Ustawie o VAT zdefiniowane zostały poprzez odesłanie do definicji legalnej, zawartej w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie”), zgodnie z którą usługami świadczonymi drogą elektroniczną są „usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”. W art. 7 ust. 2 Rozporządzenia oraz w Załączniku I do Rozporządzenia określone zostały przykłady usług elektronicznych – wśród nich znajduje się „odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one dawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych”.
W związku rosnącą popularnością telewizji internetowej, z wykorzystaniem której użytkownicy mogą uzyskać dostęp do programów telewizyjnych bez konieczności wykonywania dodatkowych instalacji, na urządzeniach osobistych, przedmiotem licznych wniosków podatników stało się pytanie o możliwość stosowania preferencyjnej stawki VAT do usług odbioru programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci Internet.
Jak wynika z wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 stycznia 2026 r. (sygn.: 0112-KDSL2-2.440.481.2025.6.IH), z uwagi na zakwalifikowanie przez unijnego prawodawcę usługi transmisji programów za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP) jako usługi elektronicznej, w przypadku, w którym dostawca usługi telewizji internetowej jednocześnie nie udostępnia dostępnych w ramach tej usługi programów w drodze transmisji lub retransmisji za pomocą sieci telewizyjnych, w odniesieniu do świadczonych usług telewizji internetowej nie będzie miał możliwości skorzystania z obniżonej stawki VAT.
Usługi dodatkowe telewizji – świadczenie kompleksowe
Korzystne dla wnioskodawców orzeczenia organów skarbowych, wydane w zakresie świadczenia usług związanych ze świadczeniem usług telewizji, dotyczą przypadków, w których dana usługa ma charakter pomocniczy, poboczny w stosunku do głównego świadczenia, jakim jest usługa telewizji. Wówczas stawka 8% VAT może mieć zastosowanie do takiego świadczenia pomocniczego, poprzez uznanie tych usług łącznie jako tzw. świadczenia kompleksowego.
Świadczenie kompleksowe nie posiada swojej legalnej definicji, a możliwość jego stosowania wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z uzasadnieniem wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 marca 2024 r. (sygn.: 0112-KDSL2-2.440.367.2023.2.IM, ID: 581463), odwołującym się do judykatów TSUE (m.in. w sprawach: C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), na podstawie których wypracowane zostały przesłanki do uznania kilku świadczeń jednostkowych za świadczenie kompleksowe, „ma [ono – przyp. aut.] miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia)”.
Intuicyjnym przykładem takiego świadczenia kompleksowego jest świadczenie usług udostępniania programów telewizyjnych w pakietach, połączone z zapewnieniem przez dostawcę usług urządzenia służącego do ich odbioru, np. STB. Samodzielne świadczenie usług dzierżawy takiego sprzętu opodatkowane jest według stawki podstawowej, natomiast w przypadku łącznego świadczenia usług telewizji (jako świadczenia głównego) i udostępniania urządzenia odbiorczego (jako świadczenia pomocniczego), zgodnie ze stanowiskiem organów skarbowych możliwe jest stosowanie dla takich kompleksowo świadczonych usług obniżonej stawki VAT (tak interpretacje indywidualne z dnia 31 sierpnia 2018 r. (sygn.: 0114-KDIP1-3.4012.335.2018.1.JF, ID: 367248) oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r. (sygn.: 0115-KDIT-2.4012.83.2019.1.RS, ID: 388989)).
Wskazane wcześniej, zgodne z orzecznictwem TSUE, kryteria oceny, czy świadczone łączne na rzecz tego samego klienta świadczenia jednostkowe mają charakter świadczenia kompleksowego umożliwiają zastosowanie go także w przypadku usługi multiroom (tak interpretacja indywidualna z dnia 25 stycznia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.886.2018.1.WN., ID: 377568)).
Obowiązujące wcześniej brzmienie Ustawy o VAT, sprzed nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. umożliwiało zastosowanie obniżonej stawki VAT stricte w odniesieniu do usług udostępniania programów radiowych i telewizyjnych. Dodatkowo, ustawodawca określał, w jakiej technologii taki dosył programów do abonentów powinien następować. Aktualną wersję poz. 48 do Załącznika nr 3 Ustawy o VAT można określić jako „neutralną technologicznie”, z zastrzeżeniem wyłączenia z zakresu tego wyjątku od stosowania podstawowej stawki VAT usług elektronicznych, w tym streamingu IP, o ile nie następuje on z jednoczesną reemisją w stacjonarnych sieciach telewizyjnych, dokonywaną przez ten sam podmiot.
Jeżeli zainteresował Państwa ten temat, uprzejmie zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią pod adresem mailowym info@brightspot.pl oraz numerem telefonu +48 12 311 04 42.
Autorka:
Gabriela Wolsza
Radca prawny w kancelarii Brightspot Legal Katarzyna Orzeł, Maciej Jojczyk sp.k.
W Kancelarii Brightspot zajmuje się obsługą prawną przedsiębiorców telekomunikacyjnych. Do jej obowiązków należy przede wszystkim bieżące wsparcie operatorów telekomunikacyjnych w zakresie świadczenia przez nich usług telewizji, w szczególności opiniowanie i negocjowanie umów licencyjnych na reemisję programów telewizyjnych, w tym z nadawcami programów must carry – must offer oraz z organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Zajmuje się także wdrażaniem u operatorów usług mobilnych.